Las sociedades cuyo ejercicio económico coincide con el año natural, se encuentran de lleno en época de formulación, revisión y, en su caso, auditoría de sus cuentas anuales.

Es muy frecuente que en ese proceso se detecten errores contables o se decidan cambios en las estimaciones realizadas (amortizaciones, provisiones, etc.) que, en función de su relevancia, planteen las siguientes dudas en cuanto a su tratamiento cuando puedan afectar a hechos ya registrados contablemente en ejercicio anteriores:

• Registrarlos en el ejercicio en el que se detecta el error o se decide el cambio de criterio; o
• Retrotraerlos a la contabilidad de ejercicios ya cerrados y reformular las cuentas anuales de dichos ejercicios.

La norma de registro y valoración 22ª recogida en la segunda parte del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (“PGC”), relativa a los “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”, señala que los errores contables incurridos en ejercicios anteriores se subsanarán en el ejercicio en que se detecten, contabilizando el ajuste en una partida de reservas por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos que ponga de manifiesto la subsanación del error.

La norma 8ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC, sobre el “Estado de cambios en el patrimonio neto”, establece que cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales, que corresponda a un ejercicio anterior, se informará en la memoria, y el correspondiente ajuste se incluirá en el “Estado total de cambios en el patrimonio neto”.

Así lo señaló la Consulta 3 del BOICAC nº 86/2011, que además recalcó que la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el artículo 38 del Real Decreto de 22 de agosto de 1885 por el que se publica el Código de Comercio y en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC, que al desarrollar el principio de prudencia disponen lo siguiente: “Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas”.

En este mismo sentido se ha manifestado más recientemente el Tribunal Supremo en la sentencia 1095/2022, de 26 de julio. En la referida sentencia el Tribunal Supremo sostuvo que la reformulación de cuentas es un acto excepcional cuya realización está vedada una vez se aprueban las cuentas anuales.

En definitiva, la normativa contable tiene previstos mecanismos de registro de los errores, cambios en criterios y/o estimaciones realizadas, o de riesgos conocidos, que puedan afectar a la imagen fiel de la situación patrimonial reflejada en las cuentas anuales de un ejercicio ya cerrado. Sólo en el caso de que estos hechos sean de la máxima relevancia, se podrán reformular las cuentas anuales del ejercicio al que puedan afectar, pero dicha reformulación únicamente podrá tener lugar en el espacio de tiempo que va desde la formulación de las cuentas y el momento en que se pone en marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mismas.